房地產(chǎn)項目土地增值稅實行“先預征后清算”的征管方式。而如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時預繳增值稅。可見，房地產(chǎn)項目增值稅預繳和土地增值稅預征，都是在稅款結(jié)算前預先繳稅的涉稅行為。但實務中，兩者的具體稅務處理又存在明顯區(qū)別。納稅人如果混淆，可能會導致稅務處理上的差錯。A公司為從事房地產(chǎn)開發(fā)的增值稅一般納稅人，正開發(fā)甲商品房項目，適用增值稅一般計稅方法。項目開發(fā)產(chǎn)品包括普通住宅、非普通住宅和商鋪、車位等。2021年1月，A公司取得該項目的預售許可證，并于第一季度收到預收款1億元。4月，商品房竣工驗收合格。此后，A公司于第二季度收到預收款2億元。7月交付預售商品房并辦理產(chǎn)權(quán)登記，收到預售商品房銷售尾款1000萬元。第三季度以現(xiàn)房形式銷售剩余商品房，收到銷售款3億元。甲項目將于10月開始辦理土地增值稅清算。對A公司來說中，增值稅預繳和土地增值稅預征，在稅務處理上存在一定區(qū)別。增值稅方面，《國家稅務總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號，以下簡稱“18號公告”）規(guī)定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時，按照3%的預征率預繳增值稅；一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的，應按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十五條規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間，以當期銷售額和適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管稅務機關(guān)申報納稅。因此，納稅人應在收到預收款時預繳增值稅，待確認納稅義務發(fā)生后，再進行納稅申報。這里的納稅義務發(fā)生時間，為發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。 土地增值稅方面，土地增值稅暫行條例實施細則第十六條規(guī)定，納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補。因此，土地增值稅自納稅人收到轉(zhuǎn)讓收入后開始預征，符合條件后不再預征，并轉(zhuǎn)入清算程序。 筆者認為，兩者在征繳時點上的主要區(qū)別在于，增值稅預繳以確認不動產(chǎn)銷售的納稅義務發(fā)生時間為截止時點，納稅義務發(fā)生后，取得的收入不再預繳增值稅，轉(zhuǎn)為直接納稅申報；土地增值稅預征則以清算作為截止時點，進行清算即不再預征。 上述案例中，甲項目于7月交付預售商品房并辦理產(chǎn)權(quán)登記，取得預售商品房的尾款，增值稅納稅義務已經(jīng)發(fā)生，納稅人應該以商品房對應的銷售額和適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管稅務機關(guān)申報納稅。因此，收到的預售商品房尾款1000萬元不再需要預繳增值稅。同樣，第三季度以現(xiàn)房形式銷售剩余商品房收到的3億元，也不需要預繳增值稅，而應在增值稅納稅義務發(fā)生后，直接進行納稅申報。但由于當時尚未進行土地增值稅清算，因此，這部分銷售款仍需要預征土地增值稅。增值稅方面，18號公告第十一條規(guī)定，應預繳稅款的計算公式為：應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%?？梢姡鲋刀愵A繳稅款的計稅依據(jù)為“預收款÷（1+適用稅率或征收率）”。甲項目適用增值稅一般計稅方法，應預繳增值稅稅款=預收款÷（1+9%）×3%。 土地增值稅方面，《國家稅務總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號，以下簡稱“70號公告”）第一條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據(jù)：土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款。因此，甲項目的土地增值稅預征計稅依據(jù)=預收款-預收款÷（1+9%）×3%。 需要特別注意的是，土地增值稅預征的計稅依據(jù)，不是根據(jù)增值稅預收款價稅分離確定的，而是按照預收款扣減實際預繳的增值稅確定的，其金額與增值稅預繳的計稅依據(jù)不同。以第一季度為例，增值稅預繳的計稅依據(jù)=10000÷（1+9%）=9174（萬元），而土地增值稅預征的計稅依據(jù)=10000-9174×3%=9725（萬元），比增值稅預繳計稅依據(jù)多出551萬元（9725-9174）。納稅人莫要誤以增值稅預繳計稅依據(jù)作為土地增值稅預征計稅依據(jù)。增值稅方面，根據(jù)18號公告第十一條規(guī)定，預繳率統(tǒng)一為3%。土地增值稅方面，根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第十四條和《國家稅務總局關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)〔2010〕53號）第二條的規(guī)定，預征土地增值稅的具體辦法，由各省、自治區(qū)、直轄市稅務局根據(jù)當?shù)厍闆r制定。因此，不同地區(qū)，土地增值稅預征率可能不同；不同類型房地產(chǎn)，適用的預征率也不完全相同。增值稅方面，18號公告規(guī)定，一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期，向主管稅務機關(guān)預繳稅款；小規(guī)模納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期或主管稅務機關(guān)核定的納稅期限，向主管稅務機關(guān)預繳稅款。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果是一般納稅人，預繳增值稅應在次月申報繳納；如果是小規(guī)模納稅人，應在次月納稅申報期或主管稅務機關(guān)核定的納稅期限，申報繳納稅款。 土地增值稅方面，對于納稅期限等預征的具體辦法，由各省、自治區(qū)、直轄市稅務局根據(jù)當?shù)厍闆r制定。目前，多數(shù)地區(qū)土地增值稅預征實行按月申報，但也有部分地區(qū)實行按季申報。比如上海就規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓開發(fā)建造的房地產(chǎn)，土地增值稅實行按季申報繳納，納稅人應于季度終了之日起十五日內(nèi)，申報并繳納稅款。增值稅預繳和土地增值稅預征，是從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人需要處理的兩個重要的稅務事項，兩者之間既有聯(lián)系又有區(qū)別。筆者建議相關(guān)納稅人，應正確理解兩者的區(qū)別，尤其是稅務處理上的不同，準確做好稅款計算及申報繳納等工作，避免稅務風險。
