增資擴(kuò)股的稅務(wù)處理
一、基本概念
資本公積核算企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，也通過(guò)資本公積科目核算。資本公積應(yīng)當(dāng)分別“資本（股本）溢價(jià)”、“其他資本公積”進(jìn)行明細(xì)核算。
留存收益包括企業(yè)盈余公積和未分配利潤(rùn)兩個(gè)部分。盈余公積指企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定從凈利潤(rùn)中提取的積累資金。主要用途為彌補(bǔ)虧損、轉(zhuǎn)增資本、擴(kuò)大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。公司制企業(yè)的法定盈余公積按照規(guī)定比例10%從凈利潤(rùn)(減彌補(bǔ)以前年度虧損)中提取。在計(jì)算提取法定盈余公積的基數(shù)時(shí)，不應(yīng)包括企業(yè)年初未分配利潤(rùn)。如果以前年度有虧損，應(yīng)先彌補(bǔ)以前年度虧損再提取盈余公積。
未分配利潤(rùn)是企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)經(jīng)過(guò)彌補(bǔ)虧損、提取盈余公積和向投資者分配利潤(rùn)后留存企業(yè)的、歷年結(jié)存的利潤(rùn)。利潤(rùn)分配中除“未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目以外的其他明細(xì)科目年末無(wú)余額?！拔捶峙淅麧?rùn)”明細(xì)科目如為貸方余額，表示累積未分配的利潤(rùn)數(shù)額;如為借方余額，則表示累積未彌補(bǔ)的虧損數(shù)額。
二、稅務(wù)處理
（一）自然人股東
1.盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本
相當(dāng)于對(duì)個(gè)人股東進(jìn)行了利潤(rùn)分配，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕54號(hào)）規(guī)定，加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”計(jì)征個(gè)人所得稅。
2.資本公積轉(zhuǎn)增股本
根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)、國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)、國(guó)稅發(fā)〔2010〕54號(hào)總局公告2015年第80號(hào)規(guī)定，股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入形成資本公積金，將該資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，不征收個(gè)人所得稅。
對(duì)除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，按照“利息、股息、紅利所得”稅目計(jì)征個(gè)人所得稅。上市公司或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本（不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本），按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。
即：分上市公司與非上市公司兩類(lèi)，上市公司的資本公積又分為股票溢價(jià)發(fā)行收入形成和其他原因形成兩種情況。
對(duì)上市公司股票溢價(jià)發(fā)行收入形成資本公積金轉(zhuǎn)增股本不征個(gè)稅，對(duì)其他原因形成的資本公積要征個(gè)稅。
對(duì)非上市公司資本公積轉(zhuǎn)增資本要征個(gè)稅。
按什么征稅？
上市公司按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行（財(cái)稅〔2012〕85號(hào)），另根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)公告2019 年第78號(hào)）規(guī)定，2019 年7 月1 日～2024 年6 月30 日，根據(jù)個(gè)人持有股票期限，分情況計(jì)算股息紅利所得應(yīng)納稅所得額。
具體來(lái)說(shuō)，個(gè)人持有上市公司、掛牌公司的股票，持股期限在1 個(gè)月以?xún)?nèi)（含1 個(gè)月） 的，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額；持股期限在1 個(gè)月以上至1年（含1 年） 的，其股息紅利所得暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額；持股期限超過(guò)1 年的，對(duì)股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。
非上市公司及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)按利息、股息、紅利所得繳納20%的個(gè)人所得稅。其中：中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅〔2015〕116號(hào)）第三條第一款規(guī)定，自2016年1月1日起，全國(guó)范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，可根據(jù)實(shí)際情況自行制定分期繳稅計(jì)劃，在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關(guān)資料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
（二）企業(yè)股東
1.企業(yè)所得稅
（1）盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本
根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項(xiàng)規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。又根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項(xiàng)所稱(chēng)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條第二項(xiàng)和第三項(xiàng)所稱(chēng)股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。
（2）股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本
根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.印花稅
未分配利潤(rùn)、盈余公積和資本公積轉(zhuǎn)增資本，根據(jù)《印花稅法》第十一條規(guī)定，已繳納印花稅的營(yíng)業(yè)賬簿，以后年度記載的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額比已繳納印花稅的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額增加的，按照增加部分計(jì)算應(yīng)納稅額。
二、會(huì)計(jì)處理
（一）資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的會(huì)計(jì)處理
1.資本溢價(jià)（非股份有限公司）
借：銀行存款/固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)/長(zhǎng)期股權(quán)投資等
貸：實(shí)收資本
資本公積——資本溢價(jià)
2.股本溢價(jià)（股份有限公司）
溢價(jià)發(fā)行股票時(shí)：
借：銀行存款（扣除發(fā)行手續(xù)費(fèi)、傭金等發(fā)行費(fèi)用）
貸：股本（股票面值）
資本公積——股本溢價(jià)
（二）其他資本公積的會(huì)計(jì)處理
其他資本公積：是指除資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）稅目以外所形成的資本公積。
1.以權(quán)益結(jié)算的股份支付
（1）等待期內(nèi)應(yīng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)算確定的金額
借：管理費(fèi)用
貸：資本公積——其他資本公積
（2）在行權(quán)日，應(yīng)按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)算確定的金額
借：銀行存款
資本公積——其他資本公積
貸：股本
資本公積——股本溢價(jià)
2.采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資
（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)
貸：資本公積——其他資本公積
或反向
（2）當(dāng)處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)：
借：資本公積——其他資本公積
貸：投資收益
或反向
（三）資本公積轉(zhuǎn)增資本的會(huì)計(jì)處理
按照《公司法》的規(guī)定，法定公積金（資本公積和盈余公積）轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25%。
經(jīng)股東大會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)決議，用資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)：
借：資本公積——資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）
貸：實(shí)收資本（股本）等
三、案例分析
甲公司（非上市公司）凈資產(chǎn)100萬(wàn)元，其中：實(shí)收資本50萬(wàn)元，留存收益50萬(wàn)元，張三持有100%。現(xiàn)乙公司投資100萬(wàn)元銀行存款到甲公司，增資后，甲公司的凈資產(chǎn)變?yōu)?00萬(wàn)元，50萬(wàn)元計(jì)入實(shí)收資本，另50萬(wàn)元計(jì)入資本公積。甲公司將50萬(wàn)元資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本。
甲公司分錄：
1.乙公司注資時(shí)：
借：銀行存款 100萬(wàn)元
貸：實(shí)收資本 50萬(wàn)元
資本公積——資本溢價(jià) 50萬(wàn)元
甲公司應(yīng)就增加的實(shí)收資本和資本公積合計(jì)金額100萬(wàn)元，按萬(wàn)分之2.5繳納印花稅250元，資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)不再繳納。
借：稅金及附加 250
貸：銀行存款 250
2.轉(zhuǎn)增資本時(shí)：
借：資本公積——資本溢價(jià) 50萬(wàn)
貸：實(shí)收資本 50萬(wàn)
乙公司分錄：
1.注資時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100萬(wàn)
貸：銀行存款 100萬(wàn)
2.甲公司轉(zhuǎn)增資本時(shí)，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
對(duì)乙公司來(lái)說(shuō)，根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，因此資本公積轉(zhuǎn)增資本后，不作為乙公司的利息、紅利收入，乙公司也不應(yīng)當(dāng)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
張三：
對(duì)張三來(lái)說(shuō)，不屬于“股票溢價(jià)發(fā)行形成的資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)（實(shí)收）資本”，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”稅目計(jì)征個(gè)人所得稅。