關(guān)于政府補(bǔ)助科目的審計(jì)，CPA應(yīng)該做什么
在政府補(bǔ)助科目的審計(jì)中，首先要引入風(fēng)險(xiǎn)評估的理念，判斷該事項(xiàng)的處理是否存在實(shí)質(zhì)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師應(yīng)通過詢問、觀察與了解，分析公司是否存在粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊動(dòng)機(jī)。 如，企業(yè)有對外融資的需求，需要滿足相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)要求；相關(guān)部門對企業(yè)有業(yè)績考核要求，需要滿足相關(guān)的業(yè)績要求；上市公司為了避免上市后業(yè)績迅速下降，避免被特別處理或退市的風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)需要滿足重組承諾的業(yè)績條件，或?yàn)榱藵M足對賭協(xié)議的要求等等。如果公司存在上述舞弊動(dòng)機(jī)，且賬面存在對財(cái)務(wù)報(bào)告影響重大的政府補(bǔ)助，注冊會計(jì)師應(yīng)對此保持合理的職業(yè)懷疑，將其作為重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域，制定切實(shí)可行的審計(jì)措施，并安排富有經(jīng)驗(yàn)的執(zhí)行人員實(shí)施審計(jì)工作 。 1. 根據(jù)相關(guān)證據(jù)，確認(rèn)是否滿足確認(rèn)政府補(bǔ)助的條件 （1） 獲取相關(guān)文件，確認(rèn)是否滿足確認(rèn)政府補(bǔ)助的條件。 企業(yè)必須對能否滿足政府補(bǔ)助所附條件提供合理保證，方可將收到的補(bǔ)貼款列入“政府補(bǔ)助”。如果暫時(shí)不能確認(rèn)能否滿足協(xié)議中約定的所附條件，應(yīng)當(dāng)先作為預(yù)收款項(xiàng)計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目，待客觀情況表明企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件后，再從“其他應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入遞延收益。 例：2017年11月1日，甲公司與所在地開發(fā)區(qū)人民政府簽訂合作協(xié)議。該協(xié)議約定：（1）當(dāng)?shù)卣畬⑾蚣坠咎峁?00萬元的獎(jiǎng)勵(lì)資金，用于甲公司的新技術(shù)研發(fā)，（2）甲公司必須向政府報(bào)送詳細(xì)的資金使用計(jì)劃并按規(guī)定用途使用該部分補(bǔ)助資金；（3）甲公司自獲得補(bǔ)助資金起5年內(nèi)注冊地址不得遷離本區(qū)，否則政府有權(quán)追回補(bǔ)助資金。甲公司將該部分補(bǔ)助在“遞延收益”科目中核算，并在按規(guī)定用途實(shí)際使用該項(xiàng)補(bǔ)助資金時(shí)，再結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“其他收益”。 注冊會計(jì)師在審計(jì)時(shí)，應(yīng)首先獲取該合作協(xié)議，并要求甲公司提供5年內(nèi)不會遷離本區(qū)的相關(guān)證明,并根據(jù)職業(yè)判斷分析甲公司的依據(jù)是否合理可信。 （2）結(jié)合客觀情況，判斷是否具備確認(rèn)政府補(bǔ)助的條件。 企業(yè)收到的補(bǔ)貼款，是否確認(rèn)為政府補(bǔ)助，應(yīng)結(jié)合客觀情況進(jìn)行判斷。除了需要滿足政府補(bǔ)助所附條件外，還應(yīng)當(dāng)能夠收到政府補(bǔ)助才可確認(rèn)。在實(shí)務(wù)中，對于與日常經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)以收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)。如新三板掛牌企業(yè)，只有在收到政府給予的掛牌補(bǔ)助款時(shí)方可確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果以權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)政府補(bǔ)助，則應(yīng)取得確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的才可以按應(yīng)收金額進(jìn)行確認(rèn)計(jì)提。在實(shí)務(wù)工作中常見的是按照實(shí)際銷量或儲備量與單位補(bǔ)貼定額計(jì)算的補(bǔ)助等，如儲備糧食企業(yè)，取得的儲備糧保管補(bǔ)貼、輪換補(bǔ)貼等。 注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中，應(yīng)依據(jù)上述原則，對政府補(bǔ)助的確認(rèn)是否合理作出判斷。對于政府給予的人才補(bǔ)助資金、新三板掛牌補(bǔ)貼等，這類補(bǔ)貼，不是按照固定定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，只有在實(shí)際收到時(shí)才可以確認(rèn)為政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益。因此，審計(jì)中應(yīng)特別關(guān)注年末確認(rèn)的大額政府補(bǔ)助，確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是否合理。對于依據(jù)政府文件計(jì)提的不是根據(jù)日常經(jīng)營活動(dòng)業(yè)務(wù)量的比例確認(rèn)的補(bǔ)助，一般來說均不符合確認(rèn)的條件。對于根據(jù)實(shí)際銷量或儲備量計(jì)算的補(bǔ)助，則應(yīng)索取相關(guān)文件，并對企業(yè)確認(rèn)的補(bǔ)助進(jìn)行測算，確認(rèn)企業(yè)是否合理計(jì)算確認(rèn)了應(yīng)收補(bǔ)助款。 2、獲取相關(guān)文件，確認(rèn)是否滿足政府補(bǔ)助準(zhǔn)則所列報(bào)的范圍。 （1） 把握政府補(bǔ)助與“專項(xiàng)應(yīng)付款”的區(qū)別，確認(rèn)列報(bào)科目是否正確。 在實(shí)務(wù)工作中，比較容易混淆的是，企業(yè)取得的來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，究竟是列入“專項(xiàng)應(yīng)付款”核算并結(jié)轉(zhuǎn)至“資本公積”，還是作為政府補(bǔ)助核算確認(rèn)為損益。這兩者有一定的區(qū)別，并且對被審計(jì)單位的損益影響較大，因此應(yīng)作為審計(jì)重點(diǎn)加以關(guān)注。 在“專項(xiàng)應(yīng)付款”中核算的政府撥入資金與政府補(bǔ)助的最主要的區(qū)別在于，“專項(xiàng)應(yīng)付款”屬于政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng),而“政府補(bǔ)助”準(zhǔn)則所適用的是政府無償給予的資產(chǎn)。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，如基本建設(shè)投資、國債投資項(xiàng)目等，享有企業(yè)相應(yīng)的所有者權(quán)益。政府撥款用于工程項(xiàng)目建設(shè)，在工程項(xiàng)目完工后，對形成長期資產(chǎn)的部分，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“資本公積——資本溢價(jià)”科目。而政府補(bǔ)助無論是與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)，無論是采用總額法還是凈額法核算，或是計(jì)入當(dāng)期損益，或是確認(rèn)為“遞延收益”后結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益，或是沖減已經(jīng)發(fā)生的成本或者費(fèi)用，都將直接或間接地對企業(yè)的利潤產(chǎn)生影響。 注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中，應(yīng)把握相關(guān)的原則，獲取相關(guān)的資料，明確企業(yè)收到的來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，是否是以所有者身份予以投入，是否將獲得相關(guān)的利潤分配。 （2） 把握企業(yè)收到的補(bǔ)助款是否為來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。 新發(fā)布的“政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”，更加強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式的要求，將“政府”概念擴(kuò)充到受政府委托承擔(dān)公共事務(wù)管理職能的其他機(jī)構(gòu)（如地方政府融資平臺公司），基于其所屬政府的授權(quán)，在履行公共事務(wù)管理職能的過程中，依據(jù)相應(yīng)的管理辦法所給予的補(bǔ)助，也屬于政府補(bǔ)助。企業(yè)收到的來源于其他方（如集團(tuán)母公司）的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。因此，審計(jì)時(shí)應(yīng)關(guān)注企業(yè)收到的母公司等單位給予的補(bǔ)助是否來源于政府，避免將應(yīng)計(jì)入政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)資源計(jì)入其他科目。 （3）確定收到的補(bǔ)貼款是否適用于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。 對企業(yè)收到的補(bǔ)貼款，還應(yīng)確認(rèn)是否與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，是否為企業(yè)商品或服務(wù)的對價(jià)或者是對價(jià)的組成部分。對于屬于商品或服務(wù)對價(jià)或?qū)r(jià)組成部分的補(bǔ)貼款，如果由中央財(cái)政安排的專項(xiàng)補(bǔ)助資金,其補(bǔ)貼對象為購買或使用商品或服務(wù)的私人消費(fèi)者，且與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)密切相關(guān)并構(gòu)成了企業(yè)商品或服務(wù)對價(jià)的組成部分，應(yīng)執(zhí)行收入準(zhǔn)則確認(rèn)為營業(yè)收入，而不應(yīng)該確認(rèn)為政府補(bǔ)助。 在實(shí)務(wù)中，較為常見的如家電下鄉(xiāng)補(bǔ)貼、高效照明產(chǎn)品推廣財(cái)政補(bǔ)貼、新能源汽車推廣補(bǔ)助、可再生能源發(fā)電項(xiàng)目上網(wǎng)電價(jià)補(bǔ)助等。這部分補(bǔ)助，由中央財(cái)政撥付，但補(bǔ)貼對象是消費(fèi)者而不是企業(yè)。這部分代消費(fèi)者收取的政府補(bǔ)貼，實(shí)際上應(yīng)當(dāng)作為銷售商品的部分價(jià)格的回收，因此企業(yè)應(yīng)將收到的補(bǔ)助作為主營業(yè)務(wù)收入而不能作為政府補(bǔ)助進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)將從客戶和政府取得的經(jīng)濟(jì)資源合并計(jì)算，一并確認(rèn)為企業(yè)的營業(yè)收入，而不應(yīng)確認(rèn)為政府補(bǔ)助。注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中，應(yīng)關(guān)注此類補(bǔ)助的列報(bào)項(xiàng)目是否準(zhǔn)確，是否合理完整地核算企業(yè)的營業(yè)收入。 4.審核分類類型是否恰當(dāng)。 新準(zhǔn)則下，政府補(bǔ)助分別日?；顒?dòng)與非日?；顒?dòng)進(jìn)行會計(jì)處理。與企業(yè)日?；顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收支。與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用，影響企業(yè)的營業(yè)利潤。同時(shí)，延續(xù)了將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的核算方法。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助在凈額法核算時(shí)應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，在總額法核算時(shí)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益（包括其他收益或營業(yè)外收入）。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，分為用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間或已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失。用于補(bǔ)償以后期間發(fā)生的成本費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間，計(jì)入當(dāng)期損益（包括其他收益或營業(yè)外收入）或沖減相關(guān)成本。補(bǔ)償已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的補(bǔ)助，是對企業(yè)已發(fā)生的成本費(fèi)用或損失的補(bǔ)償，或是對企業(yè)過去行為的獎(jiǎng)勵(lì)，因此企業(yè)在實(shí)際收到該項(xiàng)補(bǔ)助資金時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額直接計(jì)入當(dāng)期損益（包括其他收益或營業(yè)外收入）或沖減相關(guān)成本。 由于在新的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下引入了凈額法的核算方式，政府補(bǔ)助列報(bào)科目發(fā)生了重要變化。在舊準(zhǔn)則下，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助均計(jì)入遞延收益，并采用直線法進(jìn)行攤銷，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助均計(jì)入營業(yè)外收入。而在新準(zhǔn)則下，政府補(bǔ)助的核算方法分為總額法和凈額法，政府補(bǔ)助所計(jì)入的科目主要為遞延收益、營業(yè)外收入、其他收益、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、研發(fā)支出、營業(yè)外收入、生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等科目。既可以作為“其他收益”歸屬于企業(yè)的營業(yè)利潤，也可以在“營業(yè)外收入”中列示歸屬于企業(yè)的非經(jīng)常性損益，還可以沖減相關(guān)的成本費(fèi)用或資金利息，影響企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，執(zhí)業(yè)人員在審計(jì)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注其列報(bào)科目是否合理準(zhǔn)確，避免列報(bào)項(xiàng)目錯(cuò)誤影響企業(yè)的非經(jīng)常性損益的列示。 此外，對于綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助（即對于同時(shí)包含與資產(chǎn)相關(guān)部分和與收益相關(guān)部分的政府補(bǔ)助），需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會計(jì)處理。如果難以區(qū)分，則將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。在審計(jì)工作中，執(zhí)業(yè)人員應(yīng)對此類政府補(bǔ)助保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，確認(rèn)難以區(qū)分的政府補(bǔ)助是否確實(shí)難以區(qū)分。 5．關(guān)注對現(xiàn)金流量表列示的影響 一般情況下，實(shí)際產(chǎn)生現(xiàn)金流入的政府補(bǔ)助，均列報(bào)于現(xiàn)金流量表主表中的“收到其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目。對于應(yīng)適用收入準(zhǔn)則的補(bǔ)助款，列報(bào)于現(xiàn)金流量表主表中的“銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。但執(zhí)業(yè)人員應(yīng)當(dāng)注意的是，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，如果確認(rèn)為“遞延收益”并在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)進(jìn)行攤銷計(jì)入其他收益或營業(yè)外收入，攤銷期內(nèi)產(chǎn)生的收益，實(shí)際并未產(chǎn)生現(xiàn)金流量，在現(xiàn)金流量表主表中不應(yīng)有列報(bào)。但由于遞延收益的攤銷，影響了凈利潤但并沒有影響經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量，則應(yīng)在現(xiàn)金流量表的附列資料中予以列示，以便將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動(dòng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量。