按照2008年4月29日《國土資源部國家工商行政管理總局關(guān)于發(fā)布<國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同>示范文本的通知》（國土資發(fā)〔2008〕86號）的相關(guān)規(guī)定，經(jīng)雙方協(xié)商一致，國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓價款可采取分期付款方式進(jìn)行支付，分期數(shù)也由雙方協(xié)商決定。但需注意“分期支付國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓價款的，受讓人在支付第二期及以后各期國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓價款時，同意按照支付第一期土地出讓價款之日中國人民銀行公布的貸款利率，向出讓人支付利息?！辈⑶业谑粭l規(guī)定：“受讓人應(yīng)在按本合同約定付清本宗地全部出讓價款后，持本合同和出讓價款繳納憑證等相關(guān)證明材料，申請出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)登記?！狈康禺a(chǎn)采取分期付款方式支付土地出讓金所支付的利息或因遲延支付土地出讓金而向出讓人繳納的滯納金（或違約金）應(yīng)當(dāng)如何財稅處理？一、土地出讓金利息是否繳納契稅？《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號）第二條第（五）項規(guī)定：“土地使用權(quán)出讓的，計稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、征收補償費、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費、實物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價款?！?/span>根據(jù)該文件規(guī)定，納稅人取得土地所支付利息是否繳納契稅，關(guān)鍵還在于是否納入土地使用權(quán)成交價格所涵蓋范圍。納稅人與土地管理部門簽訂土地出讓合同，合同一般會約定付款方式，一次性付清國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓價款，應(yīng)在合同簽訂之日起日內(nèi)付清；分次支付國有建設(shè)用地使用出讓價款的，同意按照中國人民銀行公布的貸款或其他約定利率，向出讓人支付利息。納稅人若選擇分期支付土地出讓金，所應(yīng)支付給土地出讓人的利息已在合同中所明確，筆者認(rèn)為此種情形下分期付款所支付利息屬于取得土地使用權(quán)約定的支付價款的一部分，應(yīng)計入成交價格，納入契稅計稅依據(jù)，照章征收契稅。注意：對納稅人因遲延支付土地出讓金而向出讓人繳納的滯納金（或違約金），視延遲支付等情況是否出現(xiàn)而產(chǎn)生，具有不確定性，與土地出讓金的價格沒有必然關(guān)系，筆者認(rèn)為不應(yīng)屬于土地出讓的成交價格，不應(yīng)計入契稅計稅依據(jù)。二、土地出讓金利息是否抵減增值稅銷售額？國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第五條支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。第六條 在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)。18號文件對土地款條件進(jìn)行了限定：直接支付土地款、省級及以上財政票據(jù)；分期支付的土地款利息一般在實務(wù)中是向土儲部門支付并取得非稅收入票據(jù)，所以稅務(wù)局在日?；貜?fù)中認(rèn)為滿足這兩個條件即可，但也會有不同的聲音。財稅〔2016〕140號第七條《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）第一條第（三）項第10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。140號文件“等”帶來了爭議，有人主張“等”是列舉后煞尾，列舉了土地款的范圍，也就是等以內(nèi)，土地款利息不能抵減銷項；有人主張“等”是表示列舉未盡，也是“等”之外還有，并且支付土地出讓金利息取得了省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)，因此主張土地款利息可以抵減銷項。注意：對納稅人因遲延支付土地出讓金而向出讓人繳納的滯納金（或違約金）不能抵減增值稅銷售額。三、土地出讓金利息是否作為土地成本進(jìn)行土地增值稅稅前扣除？根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號）第六條規(guī)定，計算增值額的扣除項目：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目。以及《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》(財法字〔1995〕6號)第七條規(guī)定，取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。因為文件中并未明確，因此，有觀點認(rèn)為：房地產(chǎn)企業(yè)因延期繳納土地出讓金產(chǎn)生的利息不在上述土地增值稅扣除項目范圍內(nèi)的，對于利息費用已單獨扣除，因此土地出讓金利息不能在計算土地增值稅時扣除。但筆者觀點：既然在契稅上，將土地出讓金利息認(rèn)定為取得土地付出的代價計算繳納契稅，相應(yīng)在土地增值稅上也應(yīng)當(dāng)視同土地價款。實務(wù)中，如《國家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局土地增值稅清算管理辦法》（國家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局公告2022年第10號）明確：土地出讓合同中約定分期繳納土地出讓金的利息，計入取得土地使用權(quán)所支付的金額，準(zhǔn)予扣除。注意：對納稅人因遲延支付土地出讓金而向出讓人繳納的滯納金（或違約金）應(yīng)當(dāng)計入“營業(yè)外支出”，不屬于土地增值稅扣除范圍。四、土地出讓金利息是否允許企業(yè)所得稅稅前扣除？根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。第六十六條規(guī)定，外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。因此，分期付款購買的土地，是以最終支付的價款（包括利息在內(nèi)）取得土地成本計稅基礎(chǔ)。注意：對納稅人因遲延支付土地出讓金而向出讓人繳納的滯納金（或違約金）應(yīng)當(dāng)予以費用化，計入“營業(yè)外支出”，允許企業(yè)所得稅稅前扣除。總之，房地產(chǎn)企業(yè)分期支付土地出讓金所支付的利息，既然契稅應(yīng)當(dāng)計入契稅計稅依據(jù)繳納契稅，相應(yīng)增值稅、土地增值稅以及企業(yè)所得稅都應(yīng)當(dāng)作為“土地價款”，萬萬不可為了多征稅而采取“雙標(biāo)”政策。五、分期支付土地出讓金是否分期繳納印花稅？《中華人民共和國個人所得稅法》（主席令第九號）第五條第（二）項規(guī)定，應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的計稅依據(jù)，為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列的金額，不包括列明的增值稅稅款。第十五條規(guī)定，印花稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人書立應(yīng)稅憑證或者完成證券交易的當(dāng)日。根據(jù)上述規(guī)定，土地出讓協(xié)議簽訂時，按土地出讓協(xié)議約定的土地總價款一次性計算繳納印花稅。在繳納時間上，應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)一般按次申報繳納，自納稅義務(wù)發(fā)生之日起十五日內(nèi)申報繳納稅款。
六、土地出讓金利息如何會計處理？根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》第十五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。第十七條規(guī)定，合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。對于不具有融資性質(zhì)分期付款購買土地，按照應(yīng)支付的土地價款確認(rèn)土地成本，尚未支付的土地款掛“應(yīng)付賬款”往來科目；具有融資性質(zhì)（超過正常信用延期付款3年或3年以上）分期付款購買土地，土地購買價款以現(xiàn)值確認(rèn)開發(fā)成本，同時需要設(shè)置“未確認(rèn)融資費用”來對長期應(yīng)付款和無形資產(chǎn)的現(xiàn)值的差額進(jìn)行核算。實際支付的價格與購買價格現(xiàn)值之間的差額，除應(yīng)予以資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。會計處理如下：借：無形資產(chǎn)或開發(fā)成本（現(xiàn)值）（未還的本金）
借：未確認(rèn)融資費用（倒擠）（未還的利息）
貸：長期應(yīng)付款（每年的支付額×年數(shù)）
借：長期應(yīng)付款
貸：銀行存款
借：開發(fā)成本
貸：未確認(rèn)融資費用
注意：對納稅人因遲延支付土地出讓金而向出讓人繳納的滯納金（或違約金）應(yīng)當(dāng)予以費用化，計入“營業(yè)外支出”。
