跨年股東借款視同分配，與企業(yè)盈虧狀況無關(guān)
根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理***通知財(cái)稅》（【2003】 158號，以下簡稱158號文件）規(guī)定，“ 納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后即不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營***，其未歸還***借款可視為企業(yè)對個(gè)人投資者***紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅?！?/p>
從上我們可以看出，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外（下同）***個(gè)人股東從企業(yè)借款，在同時(shí)滿足兩個(gè)條件***情況下，即在借款年度終了后未歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營***，可視為企業(yè)對個(gè)人股東***紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。
由于上述規(guī)定是按照紅利分配計(jì)征個(gè)人所得稅，因此有觀點(diǎn)認(rèn)為，在此種情況下判斷個(gè)人股東***個(gè)人所得稅納稅義務(wù)時(shí)，應(yīng)考慮企業(yè)***盈虧情況，如果企業(yè)沒有實(shí)現(xiàn)利潤，則不應(yīng)計(jì)征個(gè)人所得稅；如借款額度超過企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤，則應(yīng)以企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤為限計(jì)征紅利所得***個(gè)人所得稅。筆者對此觀點(diǎn)持不同意見，在實(shí)務(wù)中，個(gè)人股東以借款形式行利潤分配之實(shí)，一種情況是企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤，股東要求回報(bào)，但出于稅款***考慮，以借款***形式進(jìn)行分配；一種情況是企業(yè)實(shí)際虧損，但個(gè)人股東要求回報(bào)，無法分配，所以采用借款形式分配給股東；一種情況是企業(yè)假虧實(shí)盈，無法分配，所以用借款形式分配給股東，同時(shí)規(guī)避個(gè)人所得稅義務(wù)。
舉例1：某有限責(zé)任公司，截止2014年度累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤1000萬，某個(gè)人股東預(yù)計(jì)可分配利潤500萬，但為規(guī)避利潤分配稅款，以個(gè)人股東從企業(yè)借款***形式取得該款項(xiàng)。
舉例2：某有限責(zé)任公司，截止2014年度累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤-1000萬，股東要求回報(bào)，進(jìn)行利潤分配，但因?yàn)橘~面虧損，因此以個(gè)人股東從企業(yè)借款***形式從企業(yè)取得款項(xiàng)。
舉例3：某有限責(zé)任公司，截止2014年度累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤-1000萬，該企業(yè)出于納稅***考慮或其他盈虧指標(biāo)***要求，通過各種不正當(dāng)方式，比如銷售貨物不開發(fā)票，隱瞞收入，或虛增成本等，做成企業(yè)虧損***假象。但真實(shí)***情況是企業(yè)盈利。股東要求回報(bào)，進(jìn)行利潤分配，但賬面虧損，因此以個(gè)人股東從企業(yè)借款***形式從企業(yè)取得款項(xiàng)。
以上，如果個(gè)人股東以借款名義行利潤分配之實(shí)，用企業(yè)盈虧來判斷其是否具有納稅義務(wù)或用企業(yè)盈利額計(jì)算其個(gè)人所得稅，不能真實(shí)反映向個(gè)人股東利潤分配行為***實(shí)質(zhì)。158號文件以形式要件來規(guī)定納稅義務(wù)，即只要達(dá)到文件規(guī)定***兩個(gè)條件，即“可”視為利潤分配，而不以企業(yè)是否真正***進(jìn)行利潤分配為判斷標(biāo)準(zhǔn)，其主要目***是為了防止納稅人利用借款方式規(guī)避納稅義務(wù)?，F(xiàn)實(shí)情況林林總總，比較復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不可能針對所有***情況均進(jìn)行詳細(xì)***規(guī)定，這實(shí)際上也是不可行***。當(dāng)然，我們也看到，158號文件***行文也是比較謹(jǐn)慎***，“可” 視為企業(yè)對個(gè)人股東***紅利分配，并不是“應(yīng)”視為，留有一定***余地。
更重要***一點(diǎn)是，158號文件沒有任何關(guān)于企業(yè)盈虧對于個(gè)人股東借款納稅義務(wù)***規(guī)定，我們應(yīng)以現(xiàn)行有效文件為標(biāo)準(zhǔn)，而不能擅自加以理解從而超出文件范圍。
對于納稅人來講，以企業(yè)并沒有實(shí)際發(fā)生利潤分配行為，或者企業(yè)賬面并未實(shí)現(xiàn)利潤為由進(jìn)行申辯***想法，結(jié)合158號文件***規(guī)定，還是具有很大***稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)***。建議納稅人謹(jǐn)慎對待個(gè)人股東借款事項(xiàng)，嚴(yán)格按照158號文件***規(guī)定執(zhí)行。