現(xiàn)實生活中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)售商品房時經(jīng)常會出現(xiàn)預(yù)售許可證尚未到手卻已經(jīng)開始兜售房屋的情況，與客戶簽訂商品房認(rèn)購書或以各種形式收取客戶的誠意金、認(rèn)籌金等。此時，開發(fā)商尚不具備預(yù)售資格，不能與客戶簽訂商品房預(yù)售合同，這種誠意金、認(rèn)籌金在稅法上應(yīng)當(dāng)如何定性、是否確認(rèn)應(yīng)稅收入、何時確認(rèn)應(yīng)稅收入等等，這些問題都將成為房地產(chǎn)企業(yè)潛在的稅務(wù)風(fēng)險，目前，華稅已接到多家企業(yè)關(guān)于此類問題的咨詢。一旦主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)存在取得收入后，應(yīng)申報未申報、應(yīng)繳稅未繳稅的稅務(wù)違法行為，則企業(yè)將面臨補(bǔ)繳稅款、滯納金、加處罰款的行政責(zé)任，更有甚者可能面臨偷逃稅的刑事責(zé)任。本文結(jié)合華稅多年來在稅收立法、房地產(chǎn)涉稅問題咨詢、稅務(wù)爭議解決方面的理論和實務(wù)經(jīng)驗，就上述問題進(jìn)行剖析，以期為讀者理解和解決問題提供建議。 隨著住宅調(diào)控政策收緊，搖號買房與限購、限貸、限價、限售一起成為樓市調(diào)控新標(biāo)配，與之相匹配的是，購房者需要提交相應(yīng)的誠意金或認(rèn)籌金，方可參與搖號買房。目前，上海、深圳、成都、南京、長沙、武漢、杭州、西安等城市，均已將搖號作為調(diào)控手段。 近日，深圳某樓盤公開搖號，一共167套住宅產(chǎn)品，前期共繳納誠意金666個籌，按照一個籌500萬誠意金計算，誠意金凍結(jié)高達(dá)33.3億元。如此高額的款項在稅法上應(yīng)當(dāng)如何定性？房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？這些問題需要通過分析誠意金、認(rèn)籌金的法律性質(zhì)做出判斷。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)充分重視誠意金、認(rèn)籌金的稅務(wù)處理問題，若稅務(wù)處理不當(dāng)，不但無法達(dá)到企業(yè)融資的目的，反而可能需要補(bǔ)繳大量的稅金。 一、誠意金的法律性質(zhì) 誠意金，即意向金，是20世紀(jì)90年代從中國港臺地區(qū)傳過來的叫法。這在商品房買賣合同中多有體現(xiàn)，其實法律上并沒有“誠意金”的概念。作為自創(chuàng)的商業(yè)用語，“誠意金”在商品房銷售中，由于供求關(guān)系緊張，處于賣方市場的開發(fā)商普遍強(qiáng)勢，由此采取了預(yù)售許可證獲得之前便收取費用的方式，用來甄別、圈定客戶。這種做法，往往不能保證所有繳納誠意金的客戶都買到房，只是提供一種與買房相關(guān)的潛在機(jī)會。 “誠意金”不是法律意義上的定金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)售前收取誠意金、認(rèn)籌金，并與搖號、認(rèn)購等行為掛鉤，這種資金并不具有“定金”性質(zhì)。從法律意義上講，定金具有擔(dān)保效力，擔(dān)保未來雙方將簽訂具體買賣合同，繳納定金時，雙方已明確買賣標(biāo)的物以及價格等。而收取誠意金、認(rèn)籌金，此時客戶與房地產(chǎn)企業(yè)之間不存在固定合同關(guān)系，客戶支付誠意金購買的不是具體的實物或者服務(wù)，只是一種購房可能性，并沒有具體的標(biāo)的物，也未確定價格。因此，誠意金不具有合同效力。 二、誠意金是否屬于預(yù)收款 根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第六條的規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)。據(jù)此，有觀點認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)在不具備預(yù)售條件時所收取的誠意金、認(rèn)籌金不屬于預(yù)收款。 2016年全面“營改增”以后，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款的范圍基本明確為：定金、分期取得的預(yù)收款（首付款、按揭款和尾款）和全款等。誠意金、認(rèn)籌金、訂金等不屬于預(yù)收款。 結(jié)合對誠意金法律性質(zhì)的分析，我們認(rèn)為，在搖號之前，誠意金只是一種購房可能性，沒有具體的標(biāo)的物、單價、金額等，不屬于預(yù)收款。而在客戶搖號中簽、選定房型之后，商品房買賣的標(biāo)的物、銷售單價、銷售金額亦隨之確定，此時，客戶與開發(fā)商已經(jīng)達(dá)成了預(yù)售合意，實質(zhì)上發(fā)生了預(yù)售行為，只等取得預(yù)售許可證后即可辦理商品房預(yù)售合同，所以，此時誠意金的性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)變，其實質(zhì)上應(yīng)屬于預(yù)收款。在實踐中，已有稅務(wù)機(jī)關(guān)對具體標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確。例如，《河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答之八》對于項目銷售收取的認(rèn)購金的限制條件：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以訂金、意向金、誠意金、認(rèn)籌金等各種名目向購房人收取的款項不同時符合下列條件的均屬于預(yù)收款性質(zhì)，應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳增值稅： 1、收取的款項金額不超過5萬元（含5萬元）； 2、收取的款項從收取之日起三個月內(nèi)退還給購房人。 考慮到現(xiàn)實中房價的實際情況，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)市場價確定誠意金的金額，而關(guān)于退還時間的問題，可以約定為簽訂商品房預(yù)售合同之日。在此之前，開發(fā)商收取的誠意金計入“往來款-其他應(yīng)付款”，稅務(wù)上不做處理。在此之后，開發(fā)商應(yīng)將未中簽客戶的誠意金退還，對于中簽的客戶，其交納的誠意金應(yīng)確認(rèn)為預(yù)收款，按照稅法規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅的處理。 三、預(yù)收款的會計處理與稅務(wù)處理 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的預(yù)收款，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和相關(guān)的會計制度的規(guī)定并不符合確認(rèn)收入的條件，但按照稅法相關(guān)的規(guī)定需要申報繳納企業(yè)所得稅、增值稅和土地增值稅等相關(guān)稅費。 （一）預(yù)收款的會計處理 為了減輕房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金壓力，按照規(guī)定，企業(yè)在建商品房滿足預(yù)售條件時，準(zhǔn)予采取預(yù)售的方式銷售商品房。企業(yè)與購房者簽訂《商品房預(yù)售合同》后，購房者在支付預(yù)售款時，未能取得商品的控制權(quán)。企業(yè)收到預(yù)售款時不能滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定的確認(rèn)收入條件，所以會計上不能確認(rèn)收入。在實務(wù)核算過程中，可使用“預(yù)收賬款”科目核算企業(yè)當(dāng)期收到的預(yù)售款。在房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)中，收到預(yù)收款項時，借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”；銷售收入實現(xiàn)時，借記“預(yù)收賬款”，并按實現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。 ?。ǘ╊A(yù)收款的稅務(wù)處理 若房地產(chǎn)企業(yè)收到的誠意金屬于預(yù)收款性質(zhì)，則在企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅等方面適用各自的稅法規(guī)定。 1、企業(yè)所得稅 根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款時確認(rèn)收入的實現(xiàn)，按適用的毛利率分季（或月）計算出毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率不得低于15％。 第三條規(guī)定，除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案；（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。 在匯算清繳時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與其他企業(yè)的申報表不同的是要填列《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》中的第三部分，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計算的納稅調(diào)整額事項是專門針對預(yù)收款調(diào)整的，包括兩個部分的內(nèi)容：房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計算的納稅調(diào)整額和房地產(chǎn)企業(yè)銷售的未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計算的納稅調(diào)整額，涉及調(diào)整的事項有毛利額、稅金及附加、土地增值稅的調(diào)整。 2、增值稅 財稅36號文附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為： ?。ㄒ唬┘{稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。 收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。 取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。 ?。ㄋ模┘{稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。 由上述規(guī)定可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間大致有三種情況：一是發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；二是開具發(fā)票的當(dāng)天；三是不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)比較特殊，一般采取預(yù)收款方式銷售房產(chǎn)，可能簽訂預(yù)售合同時收取款項，也可能收取預(yù)收款時開具發(fā)票，且其會計上確認(rèn)收入的時間通常都比較晚，若嚴(yán)格按照上述規(guī)定辦理，就會出現(xiàn)項目開發(fā)前期繳納稅款較多、后期留抵稅額較大的問題。 營改增前，房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售不動產(chǎn)的，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。營改增后，為保證營改增政策的順利實施，關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)的規(guī)定，不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，不再以收到預(yù)收款的當(dāng)天為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。同時，各地也出臺了不同的政策指引明確預(yù)收款的稅務(wù)處理。例如，允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時，向購房者開具增值稅普通發(fā)票，在開具增值稅普通發(fā)票時暫選擇“零稅率”開票，在發(fā)票備注欄單獨備注“預(yù)收款”。開票金額為實際收到的預(yù)收款全款，待下個月申報期內(nèi)通過《增值稅預(yù)繳稅款表》進(jìn)行申報并按照規(guī)定預(yù)繳增值稅。在申報當(dāng)期增值稅時，不再將已經(jīng)預(yù)繳稅款的預(yù)收款通過申報表進(jìn)行體現(xiàn)，將來正式確認(rèn)收入開具不動產(chǎn)銷售發(fā)票時也不再進(jìn)行紅字沖回。這些規(guī)定已經(jīng)突破了財稅36號文的相關(guān)規(guī)定，成為征納雙方意見不一的重要原因，容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。對此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在遵守稅法的前提下，重視稅法解釋和適用，同時及時關(guān)注開票與申報的稅務(wù)風(fēng)險。 3、土地增值稅 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款時，應(yīng)按照規(guī)定的方法預(yù)繳土地增值稅。 依據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號）中“三、土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入”的規(guī)定可以確定： 土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款 土地增值稅預(yù)繳稅額=（預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款）×預(yù)征率 各個地方對于土地增值稅的預(yù)征率規(guī)定了不同的標(biāo)準(zhǔn)，例如， 《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整我市土地增值稅預(yù)征率的公告》（深地稅告[2010]6號）規(guī)定，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅按銷售收入2%預(yù)征，別墅為4%，其他類型房產(chǎn)為3%。 《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于我市土地增值稅預(yù)征率的公告》（廣州市地方稅務(wù)局公告2017年第7號）規(guī)定: 一、房地產(chǎn)開發(fā)項目分類及預(yù)征率 （一）住宅類 普通住宅2％，別墅4%，其他非普通住宅3%。 ?。ǘ┥a(chǎn)經(jīng)營類 寫字樓（辦公用房）3％，商業(yè)營業(yè)用房4%。 ?。ㄈ┸囄?％。 ?。ㄋ模Ψ蠌V州市人民政府“廉租住房”“公共租賃住房”及“經(jīng)濟(jì)適用住房（含解困房）”規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)項目，暫不預(yù)征土地增值稅，待其項目符合清算條件時按規(guī)定進(jìn)行清算。 《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整土地增值稅預(yù)征率的公告》（蘇地稅規(guī)[2016]2號）規(guī)定， 一、除本公告第二條、第三條規(guī)定的情形外，南京市、蘇州市市區(qū)（含工業(yè)園區(qū)）普通住宅、非普通住宅、其他類型房產(chǎn)的預(yù)征率分別為：2%、3%、4%；其他地區(qū)普通住宅、非普通住宅、其他類型房產(chǎn)的預(yù)征率均為2%。 二、預(yù)計增值率大于100%且小于或等于200%的房地產(chǎn)開發(fā)項目，預(yù)征率為5%；預(yù)計增值率大于200%的房地產(chǎn)開發(fā)項目，預(yù)征率為8%。 三、公共租賃住房、廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用房、城市和國有工礦棚區(qū)改造安置住房等保障性住房，仍暫不預(yù)征。 《湖南省地方稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整土地增值稅預(yù)征率的通知》（湘地稅發(fā)[2008]16號）規(guī)定: 三、預(yù)征率 1、普通標(biāo)準(zhǔn)住宅為1%。 2、除別墅外的非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅為2%。 3、別墅、寫字樓、營業(yè)用房等為3%。 4、單純轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)為5%，然后按土地增值稅有關(guān)規(guī)定進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。 5、對房地產(chǎn)開發(fā)公司既開發(fā)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又開發(fā)建造其他類型商品房的，其銷售收入應(yīng)分別核算，否則一律從高實行預(yù)征。 四、誠意金退還的稅務(wù)處理 由于誠意金本身不具有固定合同的效力，對于購房者而言，誠意金的最終用途及是否返還具有較大的不確定性。為了保護(hù)消費者的權(quán)益，部分地方政府出臺了返還政策，如《四川省消費者權(quán)益保護(hù)條例》規(guī)定，房地產(chǎn)經(jīng)營者與房屋買受人訂立商品房買賣合同之前，以“誠信金”“排號費”“預(yù)購金”等形式收取的費用，買受人改變購買意愿的，經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)全額退還。結(jié)合上文分析，對于搖號前改變購買意愿的客戶以及未中簽的客戶交納的誠意金，由于不屬于預(yù)收款，尚未做出稅務(wù)處理，房地產(chǎn)企業(yè)通過簽訂退款協(xié)議后，應(yīng)當(dāng)將誠意金全額退還；對于已經(jīng)中簽且簽訂商品房買賣合同的客戶，誠意金屬于預(yù)收款，房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)按照稅法規(guī)定作出稅務(wù)處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整，同時關(guān)注開具發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險。 總結(jié) 在商業(yè)模式不斷創(chuàng)新的情況下，企業(yè)收款名目繁多，而在稅法上，許多經(jīng)營類型和收款名目沒有明確的規(guī)定，如文中提到的誠意金、認(rèn)籌金、排號費等。企業(yè)在收到此類款項時，應(yīng)當(dāng)通過對交易實質(zhì)、法律性質(zhì)的分析判斷其是否具有納稅義務(wù)，尤其對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，一二線城市房地產(chǎn)價格居高不下，誠意金、排號費金額畸高，動輒收取幾億、幾十億的款項，如若稅務(wù)處理不當(dāng)，將面臨巨大的稅務(wù)風(fēng)險和高額的稅金。在注重實質(zhì)的同時，還應(yīng)關(guān)注申報和開票等稅務(wù)問題。 |