房地產(chǎn)企業(yè)所得稅與土地增值稅的九大差異
納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后,清算補(bǔ)繳的土地增值稅,在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的,不加收滯納金。
1.年度匯算清繳和項(xiàng)目清算的差異(執(zhí)行的政策不同)
房地產(chǎn)企業(yè)所得稅是按年就企業(yè)整個(gè)年度全部所得納稅,因此,需要按年度進(jìn)行匯算清繳。年度內(nèi)企業(yè)有所得就納稅,有虧損不納稅,今后年度實(shí)現(xiàn)的所得可以按規(guī)定彌補(bǔ)以前年度虧損。對(duì)于有完工前開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入的企業(yè),其預(yù)售收入也要按規(guī)定的預(yù)計(jì)毛利率預(yù)計(jì)毛利額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納年度房地產(chǎn)企業(yè)所得稅,而不是預(yù)繳稅款。
土地增值稅實(shí)行的是項(xiàng)目單位清算,清算之前屬于預(yù)繳稅款。當(dāng)開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知(國稅發(fā)[2009]91號(hào))規(guī)定清算條件時(shí),再進(jìn)行清算。清算時(shí),將清算項(xiàng)目的各年度收入全部匯總,減除該清算項(xiàng)目全部扣除項(xiàng)目金額后,按規(guī)定計(jì)算土地增值稅。計(jì)算全部項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅后,再減除原來各年度預(yù)繳的土地增值稅,多退少補(bǔ)。
2.成本核算對(duì)象與清算項(xiàng)目的差異
土地增值稅清算時(shí),按項(xiàng)目單位進(jìn)行清算?!?/span>國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號(hào))規(guī)定,土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目,以分期項(xiàng)目為單位清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的,應(yīng)分別計(jì)算增值額。
房地產(chǎn)企業(yè)所得稅對(duì)開發(fā)產(chǎn)品成本核算時(shí),不是按清算單位進(jìn)行核算,而是要按六項(xiàng)原則劃分成本對(duì)象進(jìn)行核算。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知(國稅發(fā)[2009]31號(hào))第第二十六條規(guī)定,計(jì)稅成本對(duì)象的確定原則有:可否銷售原則、分類歸集原則、功能區(qū)分原則、定價(jià)差異原則、成本差異原則和權(quán)益區(qū)分原則。成本對(duì)象由企業(yè)在開工之前合理確定,并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。成本對(duì)象一經(jīng)確定,不能隨意更改或相互混淆,如確需改變成本對(duì)象的,應(yīng)征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。
3.共同成本間接成本計(jì)算分?jǐn)偡椒ú町?/span>
企業(yè)所得稅法規(guī)定,共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本,應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對(duì)象,具體分配方法有占地面積法、建筑面積法、直接成本法和預(yù)算造價(jià)法。其中,土地成本一般按占地面積法進(jìn)行分配;單獨(dú)作為過渡性成本對(duì)象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本,應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配;借款費(fèi)用按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配;其他成本項(xiàng)目的分配法由企業(yè)自行確定。
而在土地增值稅項(xiàng)目清算時(shí),對(duì)于清算單位共同負(fù)擔(dān)的扣除項(xiàng)目分?jǐn)偡椒ㄏ鄬?duì)簡單,且可由納稅人自行選擇?!?/span>土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定,納稅人成片受讓土地使用權(quán)后,分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的,其扣除項(xiàng)目金額的確定,可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?,或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)偅部砂炊悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?/span>國稅發(fā)[2006]187號(hào)規(guī)定,屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用,應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法,計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。因此,在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有特別規(guī)定的情況下,納稅人可以選擇任一種有利的扣除項(xiàng)目分?jǐn)偡椒ā?/span>
4.項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)用的差異
在房地產(chǎn)企業(yè)所得稅計(jì)算時(shí),企業(yè)營銷設(shè)施的建造費(fèi)計(jì)入開發(fā)成本中的開發(fā)間接費(fèi)用。國稅發(fā)[2009]31號(hào)第二十七條規(guī)定,開發(fā)間接費(fèi),指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的,且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)等。而在計(jì)算土地增值稅時(shí),項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)應(yīng)作為銷售費(fèi)用處理,不計(jì)入開發(fā)成本中,不允許作為加計(jì)扣除的基數(shù)?!?/span>土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條關(guān)于扣除項(xiàng)目中的開發(fā)成本中規(guī)定,開發(fā)間接費(fèi)用,是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用,包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。
5.配套設(shè)施的地下停車場(chǎng)所成本的差異
屬于配套設(shè)施的地下停車場(chǎng)所,在計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)所得稅時(shí),其成本由地上開發(fā)產(chǎn)品承擔(dān)。國稅發(fā)[2009]31號(hào)第三十三條規(guī)定,企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所,應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所,作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。按此規(guī)定,作為配套設(shè)施的停車場(chǎng)所,其成本經(jīng)二次分配給地上開發(fā)產(chǎn)品后,其成本為零。
土地增值稅清算時(shí),作為配套設(shè)施的停車場(chǎng)所,轉(zhuǎn)讓時(shí),其成本可以扣除;不轉(zhuǎn)讓時(shí),其成本不得計(jì)算為扣除項(xiàng)目。國稅函〔2010〕220號(hào)第三條第(二)項(xiàng)同時(shí)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí),如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移,不征收土地增值稅,在稅款清算時(shí)不列收入,不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。該文第四條第(三)項(xiàng)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)(庫)、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施,按以下原則處理:建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的,其成本、費(fèi)用可以扣除;建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會(huì)公共事業(yè)的,其成本、費(fèi)用可以扣除;建成后有償轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)計(jì)算收入,并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。
6.借款利息費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)算的差異
在計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)所得稅時(shí),為建造開發(fā)產(chǎn)品發(fā)生的借款利息費(fèi)用,其資本化部分應(yīng)按規(guī)定計(jì)入開發(fā)計(jì)稅成本。而在土地增值稅項(xiàng)目清算時(shí),利息費(fèi)用不得計(jì)入扣除項(xiàng)目中的開發(fā)成本中,應(yīng)調(diào)整作為財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息費(fèi)用處理。《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2010〕220號(hào))第三條第(四)項(xiàng)規(guī)定,土地增值稅清算時(shí),已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出,應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。
7.期間費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用的差異
企業(yè)每年度實(shí)際發(fā)生的管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和銷售費(fèi)用等期間費(fèi)用,允許按稅法規(guī)定據(jù)實(shí)稅前扣除。但在土地增值稅清算時(shí),由于清算項(xiàng)目一般是跨年度的,其開發(fā)費(fèi)用(與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用)不再按年度匯總計(jì)算,而是按照一定方法和比例計(jì)算扣除。國稅函〔2010〕220號(hào)第三條就房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題規(guī)定:(一)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,允許據(jù)實(shí)扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。(二)凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。
8.預(yù)提費(fèi)用的差異
房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),可以按規(guī)定預(yù)提三項(xiàng)費(fèi)用。國稅發(fā)[2009]31號(hào)第三十二條規(guī)定,出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的,在證明資料充分的前提下,其發(fā)票不足金額可以預(yù)提,但最高不得超過合同總金額的10%;公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的,可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用;應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。而國稅發(fā)[2006]187號(hào)第四條第(四)項(xiàng)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用,除另有規(guī)定外,不得扣除。
9、土地閑置費(fèi)在企業(yè)所得稅和土地增值稅稅前扣除差異
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]31號(hào))第二十七條規(guī)定,開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容如下:
(一)土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用,主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2010〕220號(hào))第四條規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。
根據(jù)上述規(guī)定,土地閑置費(fèi)可以作為開發(fā)成本在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除,但不能在土地增值稅前扣除。
房地產(chǎn)企業(yè)所得稅與土地增值稅除上述主要差異外,還存在其他微小的區(qū)別。